Fiscalità differita e scorporo dei terreni dei beni immobili detenuti in leasing di Stefano Guidantoni (in "il fisco" n. 22 del 4 giugno 2007) Premessa Il D.L. 4 luglio 2006, n. 223, cosiddetto Bersani, ha previsto lo scorporo dei terreni degli immobili di proprietà delle imprese. Il successivo D.L. 3 ottobre 2006, n. 262 ha esteso tale previsione anche ai beni posseduti mediante contratti di leasing. I principi contabili internazionali prevedono l'obbligo di scorporare dal valore degli immobili il valore del terreno sul quale il fabbricato è edificato, in applicazione di un principio più ampio quale il cosiddetto component approach (1). Tale impostazione prevede infatti che i beni complessi, formati cioè da più parti con differenti vite utili, debbano essere ammortizzati secondo differenti piani di ammortamento, ciascuno definito in funzione delle caratteristiche tecnico-produttive della stessa parte. La prassi contabile internazionale dispone inoltre che l'approccio per componenti deve essere applicato anche ai beni detenuti mediante contratti di leasing finanziario, i quali, come è ormai risaputo, devono essere contabilizzati come attività con in contropartita il relativo debito finanziario verso la società di leasing. In tale rinnovato quadro normativo, si aprono nuove problematiche a livello di rilevazione della fiscalità differita. Il presente lavoro vuole porre l'attenzione su detto ultimo aspetto, analizzando separatamente le conseguenze a livello di fiscalità differita nel caso di contabilizzazione del leasing con il metodo patrimoniale e con il metodo finanziario (2). Metodo patrimoniale Anche se ormai molti ritengono che i limiti che avevano impedito la rappresentazione del leasing secondo il metodo finanziario siano venuti meno, tali contratti continuano ad essere in gran parte rappresentati contabilmente con il metodo patrimoniale. Coloro che sostengono l'impossibilità di applicare la logica finanziaria a detti contratti si rifanno al disposto normativo dell'art. 2427 del codice civile, il quale chiede la rappresentazione del leasing secondo la logica finanziaria in nota integrativa; da qui sostengono che, se il legislatore ha previsto la rappresentazione del leasing nel rispetto dello IAS 17 in nota integrativa, significa implicitamente che non accetta il metodo finanziario nei prospetti di bilancio. Come risaputo, in base all'impostazione patrimoniale il contratto di leasing viene considerato alla stessa stregua di un affitto e quindi i relativi canoni di competenza vengono registrati come costo nel conto economico. Parte di detti canoni, a fronte della normativa fiscale che ha disposto lo scorporo dei terreni, è da considerare fiscalmente indeducibile nella misura alternativa del 20 per cento o 30 per cento (in dipendenza del fatto che vengano usati per fini commerciali o industriali). Tale indeducibilità è, tuttavia, solo temporanea, in quanto non è disconosciuto definitivamente il costo, quanto piuttosto reso temporaneamente non deducibile nel momento dell'imputazione dell'onere a conto economico. Il valore fiscale del bene viene, infatti, aumentato in misura pari e progressiva all'importo dei canoni non dedotti (3). Al momento della successiva cessione del bene, posteriore al riscatto dello stesso, in bilancio l'impresa non avrà altro che il valore di riscatto. Il suo valore fiscale è però superiore al valore di riscatto in quanto è extracontabilmente incrementato delle quote dei canoni non dedotte nel tempo, relative al terreno. Il valore della conseguente plusvalenza rilevata in bilancio sarà, pertanto, superiore al corrispondente valore fiscale. Provando ad esemplificare, si ipotizzi un leasing immobiliare della durata di tre anni (4), dove il costo di acquisto per la società di leasing ammonta a euro 10.000; i canoni annui pagati e di competenza sono pari ad euro 3.500; il prezzo di riscatto è di euro 1.000. In base alle caratteristiche del bene, la percentuale di scorporo del terreno è il 20 per cento. Si ipotizzi, infine, un'aliquota fiscale del 40 per cento. La società rileva nel proprio prospetto economico un costo per canoni leasing pari ad euro 3.500 annui. Fiscalmente tale importo deve essere diviso in tre parti: interessi; quota capitale pertinente all'edificio; quota capitale pertinente al terreno. Il conteggio degli interessi viene effettuato ricostruendo il piano di rimborso finanziario implicito del contratto secondo le modalità previste dallo IAS 17. Calcolando il tasso interno di rendimento, tasso che uguaglia il fair value del bene alla data dell'acquisizione con il valore attuale dei futuri pagamenti inerenti al leasing, si ottiene una percentuale pari al 7,01 per cento. Utilizzando tale tasso, il piano di ammortamento finanziario risulta il seguente: TABELLA 1 Gli interessi ammontano complessivamente ad euro 1.500, ripartibili, come sintetizzato nella suddetta tavola, in euro 700,74 per il primo anno, euro 504,58 per il secondo anno ed euro 294,68 per il terzo. La quota capitale del primo anno di euro 2.799,26 viene quindi divisa nella quota relativa all'edificio (pari all'80 per cento e quindi ad euro 2.239,41) e nella quota del terreno (pari al 20 per cento e quindi ad euro 559,85). Quest'ultima è fiscalmente indeducibile in applicazione delle disposizioni contenute nelle leggi sopra citate. Al termine del contratto di leasing la società riscatta l'immobile, rilevando nel proprio stato patrimoniale il bene immobile per euro 1.000. Ipotizziamo ancora che, subito dopo il riscatto, l'immobile venga ceduto ad un valore di euro 8.000; contabilmente viene rilevata una plusvalenza di euro 7.000. Fiscalmente però tale plusvalenza non deve essere interamente assoggettata a prelievo fiscale, in quanto il costo del terreno, reso indeducibile durante la vigenza del contratto di leasing, è maggiore rispetto al corrispondente valore contabile, a fronte delle quote di leasing rese indeducibili. Il valore fiscale dello stesso è, quindi, pari a 2.800 euro, dato dalla somma del prezzo di riscatto (1.000) e dei canoni leasing non dedotti afferenti il terreno (559,85 + 599,08 + 641,07 = 1.800). In dichiarazione dei redditi la società deve pertanto effettuare una ripresa fiscale in diminuzione del reddito imponibile pari a 1.800, importo corrispondente al costo fiscale del terreno non presente in bilancio, ma fiscalmente ammesso in deduzione. Andando ad esaminare le conseguenze a livello di fiscalità da rilevare nel bilancio, si deve sottolineare che l'impresa presenta, nell'esercizio in cui ha realizzato la vendita del bene e rilevato la conseguente plusvalenza, un reddito per il quale dovrebbero essere evidenziate imposte di competenza per un ammontare pari ad euro 2.800 (7.000 × 40%). La dichiarazione dei redditi evidenzia però imposte correnti per euro 2.080, date dal prodotto fra l'aliquota fiscale e la base imponibile (7.000 - 1.800) × 40%. Tale differenza fra imposte correnti e imposte di competenza, pari a 720, può essere ricomposta solo attraverso una corretta rilevazione della fiscalità differita durante la vigenza del contratto di leasing. Come sopra accennato, il canone di leasing relativo al terreno non è definitivamente e permanentemente indeducibile, potendo essere dedotto in un successivo momento, quale maggior costo fiscale dell'immobile. Se quindi la differenza non è permanente, significa che deve essere tenuta in considerazione per il conteggio della fiscalità differita. Sulla quota di canone di leasing relativo al terreno viene pertanto conteggiata la fiscalità anticipata, nella misura del 40 per cento dello stesso costo (559,85 × 40%). Dr. (Crediti) per imposte anticipate - SP 223,94 Av Imposte anticipate - CE 223,94 Ripetendo la scrittura contabile per i due periodi rimanenti fino alla scadenza del contratto di leasing, il valore delle imposte anticipate presente nello stato patrimoniale al termine del terzo esercizio è pari a 720. Al momento della vendita la società stornerà il credito per imposte anticipate, al fine di riportare a competenza economica il costo tributario. Dr. Imposte anticipate - CE 720 Av. (Crediti) per imposte anticipate - SP 720 Il conto economico dell'impresa nell'esercizio della cessione dell'immobile si presenta quindi nel seguente modo: A.5 - plusvalenza 7.000 22.a - imposte correnti 2.080 22.b - imposte differite e anticipate 720 22 - imposte di competenza 2.800 Metodo finanziario Il metodo finanziario prevede, come ormai noto, la rilevazione del bene nell'attivo e del relativo debito nel passivo. I canoni pagati alla società di leasing devono essere divisi in quota capitale, da portare in detrazione del debito, e quota interessi, da rilevare nel conto economico. Contemporaneamente il bene viene ammortizzato in base alla sua vita utile 5). Si pone, come nel precedente paragrafo, la questione della fiscalità differita, con particolare attenzione allo scorporo del terreno. Si riprende, a tale proposito, l'esempio prima esposto, classificando però il contratto di leasing secondo la logica finanziaria. Per memoria, il contratto prevede un valore del bene pari a 10.000, con canoni periodici annuali di euro 3.500 e un prezzo di riscatto di euro 1.000. Il terreno assume un valore pari al 20 per cento del costo del bene. Si ipotizzi, infine, che il bene venga ammortizzato al 10 per cento annuo. Come sopra già illustrato, il piano finanziario del leasing è il seguente: TABELLA 2 La società effettua in sede di acquisto del bene mediante contratto di leasing le seguenti registrazioni contabili: Dr. Immobile - SP 8.000 Dr. Terreno Immobile - SP 2.000 Av. Debiti verso società di leasing - SP 10.000 Al pagamento del canone, la registrazione è la seguente: Dr. Debiti verso società di leasing - SP 2.799,26 Dr. Oneri finanziari - CE 700,74 Av. Banca - SP 3.500 Al termine dell'esercizio viene, infine, rilevato l'ammortamento del bene, nella misura del 10 per cento, calcolato soltanto sul valore dell'edificio (valore dell'immobile di 10.000 euro al netto del valore del terreno di 2.000 euro). Dr. Ammortamento immobile - CE 800 Av. Fondo amm. immobile - SP 800 In sede di dichiarazione dei redditi la società, nel Quadro EC, procede a rilevare una variazione in diminuzione del reddito pari alla differenza fra la quota capitale del canone deducibile (pari ad euro 2.239,41) e l'ammortamento. A seguito di tale meccanismo di deduzione di costi non transitati a conto economico, devono essere rilevate le imposte differite nella misura pari al 40 per cento della suddetta differenza. Dr. Imposte diferite - CE 575,76 Av. Fondo per imposte differite - SP 575,76 Durante i successivi due esercizi l'impresa continua a rilevare la fiscalità differita; nel secondo esercizio accantona euro 638,54; nel terzo esercizio rileva 705,7. Il fondo imposte differite, al termine del contratto di leasing, ammonta a 1.920. Al 31 dicembre dell'esercizio in cui il contratto si conclude, l'impresa presenta i seguenti valori patrimoniali: - immobile 8.000 - terreno 2.000 - fondo ammortamento 2.400 - fondo imposte differite 1.920 Detto bene, dal valore contabile netto di 7.600, presenta un valore fiscale di 2.800, dato dal prezzo di riscatto e dalla somma delle quote capitali indeducibili relative al terreno. Proseguendo nell'esemplificazione, nell'esercizio successivo al riscatto il bene viene venduto sempre a 8.000 euro. La registrazione contabile è quindi la seguente: Dr. Banca - SP 8.000 Dr. Fondo ammortamento immobile - SP 2.400 Av. Immobile - SP 8.000 Av. Terreno immobile - SP 2.000 Av. Plusvalenza - CE 400 Fiscalmente, però, il bene non ha un valore di 7.600 quanto piuttosto di 2.800. Di conseguenza, la plusvalenza fiscalmente rilevante ammonta ad euro 5.200, imponendo all'impresa di evidenziare, in dichiarazione dei redditi, una ripresa in aumento del reddito imponibile di 4.800. Su detta base imponibile, pari complessivamente a 5.200, le imposte correnti ammontano ad euro 2.080 (come nell'esempio precedente e non poteva che essere così!). Le imposte di competenza, invece, ammontano a 160, importo determinato applicando l'aliquota fiscale al reddito contabile di competenza pari a 400. Per riportare a competenza le imposte dell'esercizio è quindi necessario stornare il fondo imposte differite a conto economico, con la seguente registrazione contabile: Dr. Fondo imposte differite - SP 1.920 Av. Imposte differite - CE 1.920 A seguito di tali registrazioni, il conto economico dell'impresa si presenta nel seguente modo: A.5 - plusvalenza 400 22.a - imposte correnti 2.080 22.b - imposte differite e anticipate - 1.820 22 - imposte di competenza 160 Risulta evidente che, utilizzando il metodo finanziario, l'unico elemento sul quale calcolare la fiscalità differita è l'edificio; il terreno non genera invece fiscalità differita, non sussistendo alcuna differenza temporanea fra i valori contabili e i valori fiscali. Il terreno, infatti, non ammette alcuna deduzione dei costi del leasing in dichiarazione dei redditi e, contemporaneamente, non prevede lo stanziamento di alcuna quota di ammortamento nel conto economico. Conclusioni Dall'esempio sopra descritto si evidenzia come, nella rappresentazione contabile dei contratti di leasing finanziario, la problematica della fiscalità differita entri in gioco tanto con l'utilizzo del metodo patrimoniale quanto con il metodo finanziario. Nel primo caso, la fiscalità anticipata dovrà essere calcolata sulle quote di capitale dei canoni afferenti il terreno; nel secondo caso, la fiscalità differita deve essere calcolata sulla differenza fra gli ammortamenti dell'edificio e la quota capitale della rata di leasing relativa allo stesso edificio. Viene, quindi, meno uno dei vantaggi (quanto meno contabile) dell'utilizzo del metodo patrimoniale. Oltre a questo, si deve rilevare come il metodo finanziario permette di tenere memoria contabile del costo fiscale del terreno, agevolando, quindi, la ricostruzione del carico fiscale della successiva vendita dell'immobile. A parere di chi scrive, quindi, la rappresentazione del leasing immobiliare con il metodo finanziario risulta, ad oggi, non più complicata di quella patrimoniale, con l'ulteriore vantaggio di gestire tutti i valori contabili e fiscali direttamente nella contabilità, limitando al massimo il ricorso ad informazioni extracontabili.