Il "reverse charge" Iva in particolari contratti del settore edile:  aspetti operativi
di Renzo Pravisano
(in "il fisco" n. 25 del 25 giugno 2007)
 
1. Concetti generali

Il "reverse charge Iva" in edilizia è regolamentato dalla normativa
contenuta nell'art. 17, comma 6, lettera a), del D.P.R. n. 633 del 25
ottobre 1972, in vigore dal 1° gennaio 2007.
Questo metodo è alternativo a quello della "rivalsa Iva" (art. 18 del
D.P.R. n. 633/1972) che pone l'obbligo all'emittente la fattura di procedere
all'addebito dell'imposta sul documento ed effettuare poi il versamento
all'Erario.
Tale procedura infatti obbliga:

Sotto il profilo oggettivo rientrano nel regime del "reverse charge Iva"
i contratti di:

rese nel settore edile da soggetti subappaltatori, nei confronti di:


Nel settore dell'edilizia, con particolare riferimento ai lavori
pubblici, risultano operanti varie tipologie di contratti che si
differenziano da quelli propri dei contratti di subappalto (art. 1656 del
codice civile) o d'opera (art. 2222 del codice civile).
Si ritiene utile procedere all'esame di queste tipologie particolari al
fine di poter determinare i casi in cui possa risultare applicabile il
regime del "reverse charge Iva".

2. Il "nolo a freddo" ed il "nolo a caldo"

Un particolare problema sorge con i contratti di "nolo a caldo" e "nolo
a freddo".
Essi sono convenuti con lo scopo di:

Il "nolo a freddo" è stato inquadrato come un contratto di locazione di
cose mobili (1).
Il "nolo a caldo" è definibile nella categoria dei contratti innominati
caratterizzati da una prestazione principale, avente per oggetto la
locazione di un macchinario, con aggiunta una prestazione complementare
rappresentata dal personale e dai mezzi occorrenti per il suo funzionamento.
Esso è stato assimilato, in materia di lavori pubblici, al contratto di
appalto (o subappalto) ogni qual volta il valore della manodopera superi
quello della fornitura (2).
Volendo fornire una definizione giuridica al contratto in esame vi
possono essere tre definizioni possibili:

La giurisprudenza (3) ha definito tale contratto come appalto di
servizi, ogni qual volta un soggetto mette a disposizione di un altro, verso
un determinato corrispettivo, un bene di sua proprietà (esempio: autocarro)
con i relativi conducenti per l'esecuzione di servizi per conto di
quest'ultimo.
Chiarito il problema della definizione delle due tipologie contrattuali,
sorge ora il problema di definire se le stesse siano o meno soggette al
"reverse charge Iva".
Per quanto concerne il "nolo a freddo" lo stesso, trattandosi di
contratto di noleggio di beni mobili, non rientra nella particolare
procedura Iva, ma è applicabile il criterio della rivalsa Iva (art. 18 del
D.P.R. n. 633/1972).
Per quanto concerne i contratti di "nolo a caldo" si dovrà fare
un'ulteriore precisazione:

La differenza è sostanziale e va codificata in forma precisa nel
contratto.
Infatti nell'ipotesi indicata nella lettera a) il noleggiante si assume
l'obbligazione - con gestione a proprio rischio - di compiere un'opera o un
servizio, inteso come risultato del lavoro compiuto.
Il contratto in esame assume quindi la configurazione giuridica di
appalto.
Invece nell'ipotesi esposta nella lettera b) il noleggiante non si
assume alcuna obbligazione di assicurare un determinato risultato attraverso
l'impiego delle macchine, ma per la messa a disposizione delle stesse
richiede un corrispettivo orario, giornaliero o forfettario.
Tale contratto mantiene la caratteristica di noleggio di beni mobili.
Pertanto ai fini Iva i corrispettivi relativi ai contratti di "nolo a
caldo" dovranno osservare la seguente procedura:


3. I contratti di somministrazioni periodiche e di approvvigionamento a
tratto continuativo

I contratti relativi a:

- somministrazioni periodiche di beni,
- approvvigionamento a tratto continuativo di beni,
possono costituire sia contratti di appalto che contratti di fornitura.

I contratti in esame possono essere definiti come contratti di appalto
quando sussistono contemporaneamente le seguenti condizioni:

Tale precisazione è contenuta nella L. n. 771 del 19 luglio 1941.
Da quanto esposto è possibile fare la seguente distinzione:

a) si ha appalto quando l'assuntore è:
- il produttore dei beni che esulano dalla normale produttività della
sua azienda, con la conseguente creazione di una distinta attrezzatura e di
una straordinaria organizzazione imprenditoriale;
- un commerciante che non dispone dei beni promessi al momento della
stipula del contratto, con conseguente onere di doverseli procurare in epoca
successiva al contratto;
b) si ha vendita quanto l'assuntore è:
- un produttore di beni che rientrano nell'"ordinaria produzione"
dell'impresa;
- un commerciante che risulta in possesso dei beni promessi al
momento della stipulazione del contratto.

Ecco alcuni esempi pratici:

Le agevolazioni Iva applicabili ai contratti di appalto di lavori
immobiliari richiedono non tanto la prova scritta del contratto, quanto
l'indicazione sulle fatture di tutti gli elementi essenziali per i relativi
accertamenti:

- ubicazione dell'immobile e suo classamento;
- descrizione della tipologia dei lavori;
- concessione edilizia;
- norma di legge applicabile;
- tipo di aliquota Iva (4).

In caso di controversie in materia di applicazione dell'Iva fra
committente ed appaltatore la competenza appartiene all'Autorità giudiziaria
ordinaria (5).

4. I contratti relativi ai "lavori in economia"

I contratti per "lavori in economia" sono definiti nella normativa dei
lavori pubblici (artt. 142-148 del D.P.R. n. 554 del 21 dicembre 1999; art.
125 del D.Lgs. n. 163 del 12 aprile 2006) e costituiscono un sistema
straordinario di affidamento di opere ad uno o più imprenditori.
Il relativo contratto assume la configurazione simile al contratto di
appalto, senza peraltro seguire le procedure dell'appalto pubblico.
Il ricorso a queste forme contrattuali è normalmente determinato da
provvedimenti di:

- urgenza,
- somma urgenza,

opportunamente documentati dall'ente committente.

Le acquisizioni di servizi in economia avvengono mediante:

- amministrazione diretta,
- cottimo fiduciario.

Con l'amministrazione diretta l'ente committente acquisisce in gestione
diretta materiali e mezzi necessari per lo svolgimento di un determinato
lavoro.
In questa ipotesi i contratti posti in essere sono di acquisto o di
noleggio di beni e quindi essi non rientrano normalmente nel reverse charge
Iva, ma va applicata la normativa relativa alla rivalsa Iva.
Il contratto di cottimo fiduciario scaturisce da una procedura
negoziata, posta in essere dal responsabile del procedimento dell'ente
committente con soggetti imprenditori terzi.
Il relativo contratto viene stipulato con coloro che risultano in grado
di condurre a termine un lavoro:

- con le spese più ridotte,
- nel tempo più ristretto,
- con la maggiore accuratezza.

Sotto il profilo giuridico il contratto si configura come un appalto a
trattativa privata stipulato in forma privatistica.
Anche il contratto di cottimo fiduciario ha come oggetto prestazioni di
servizi da porre in essere fra ente committente ed impresa appaltatrice.
Anche in questo caso è applicabile solo la normativa Iva della rivalsa
(art. 18 del D.P.R. n. 633/1972) e non quella del reverse charge Iva, in
quanto il rapporto giuridico è riferito esclusivamente fra committente ed
appaltatore dei lavori affidati.
Il D.Lgs. n. 163 del 12 aprile 2006, art. 125, comma 6, esplicitamente
individua i lavori affidabili in economia, con la conseguenza di
condizionare la scelta all'ente pubblico committente.

5. I contratti di regia

Una particolare forma contrattuale nei lavori pubblici è il contratto di
regia.
Esso è applicato nei periodi di forte instabilità del mercato ed ha come
onere l'addossare all'ente appaltante tutti i rischi economici dell'impresa.
Sotto il profilo contrattuale esso è definibile come un contratto misto
di appalto e di amministrazione diretta.
Infatti è previsto che i lavori vengano svolti sotto la diretta
sorveglianza del responsabile del procedimento dell'amministrazione
committente, che per l'esecuzione si avvale dell'organizzazione di un
imprenditore a carico del quale compete l'onere dell'acquisto dei materiali
e l'assunzione della manodopera necessaria per l'esecuzione del lavoro.
Il compenso che l'imprenditore riceve è commisurato alle spese
effettivamente sostenute integrate da un compenso che può essere: fisso,
proporzionale ai lavori o rapportato all'economia conseguita rispetto alle
spese sostenute.
Ai fini Iva il compenso dovrà essere fatturato all'ente committente con
addebito di Iva (art. 18 del D.P.R. n. 633/1972) in quanto, trattandosi di
una prestazione diretta fra appaltatore e committente del servizio, non è
applicabile il regime del "reverse charge Iva".

6. I contratti di concessione di costruzione e gestione

I contratti di concessione costituiscono delle forme di esecuzione
indiretta di lavori edili.
Normalmente questi contratti sono posti in essere fra un'amministrazione
pubblica (committente) ed un altro ente pubblico od organismo privato
(concessionario) che provvede alla realizzazione di un'opera o lavoro edile:

- in forma diretta;
- mediante contratto di appalto a terzi.

Sul piano giuridico-formale il contratto in esame si distingue in due
distinti atti:

di una determinata opera.
Nel caso a) il contratto ha lo scopo di affidare a terzi la gestione di
un pubblico servizio, con la costruzione o realizzazione delle relative
opere (esempio: autostrade, autoparcheggi, eccetera).
Invece con il secondo atto si vuole concedere solo la costruzione di
un'opera che non comporta poi un esercizio di una data gestione in senso
tecnico del termine.
L'art. 11 del D.P.R. n. 415 del 18 novembre 1998 stabilisce le regole da
seguire per le procedure attuative.
Tali regole sono state recepite negli artt. 142-151 del D.Lgs. n. 163
del 12 aprile 2006.
Sotto il profilo applicativo il concessionario può risultare di due
distinti tipi:

Il concessionario-costruttore è colui che si impegna a realizzare le
opere in proprio.
Invece il concessionario-non costruttore è colui che si impegna a far
realizzare le opere da terzi.
In ogni caso l'atto di concessione è accompagnato normalmente da una
convenzione contenente tutte le clausole contrattuali.
Ai fini dell'applicazione del "reverse charge Iva" è necessario
procedere alla definizione giuridica del concessionario, nel particolare
caso che egli assuma la configurazione giuridica di concessionario-non
costruttore.
Infatti in questo caso egli dovrà procedere alla stipula di un contratto
di prestazione di servizi con un'impresa appaltatrice.
In altri termini i rapporti contrattuali sono due:

Infatti nell'affidamento dei lavori a terzi il concessionario assume la
configurazione giuridica di committente (stazione appellante) e stipula con
l'impresa appaltatrice un contratto di appalto lavori (e non di subappalto)
osservando tutte le norme giuridiche relative alle procedure da seguire.
Pertanto le fatture che le imprese appaltatrici presenteranno al
concessionario dovranno assolvere regolarmente l'Iva con il regime della
rivalsa (art. 18 del D.P.R. n. 633/1972).
Invece, qualora l'impresa appaltatrice dovesse avvalersi di altre
imprese per la realizzazione dell'opera, mediante stesura di contatti di
subappalto o d'opera, queste ultime dovranno emettere le relative fatture
osservando la normativa contenuta nell'art. 17, comma 6, del D.P.R. n.
633/1972.
In sintesi:


7. Il project financing: aspetti operativi

Il contratto in esame si identifica in un'operazione complessa di
finanza strutturata, finalizzata alla realizzazione di un'opera attraverso
l'allocazione dei rischi fra i soggetti che svolgono l'operazione.
Sul piano giuridico il project financing si concreta in un insieme
congiunto di singoli contratti (fornitura, appalto, finanziamento, garanzia,
concessione, management, eccetera) che ne costituiscono la struttura.
Da ciò si può dedurre che esso va oltre l'aspetto della realizzazione e
gestione dell'opera pubblica, assumendo più una configurazione di uno
strumento di finanziamento, che costituisce un'evoluzione economica della
concessione di costruzione e gestione di un'opera pubblica.
La normativa che regolamenta questa tipologia contrattuale è contenuta
nell'art. 37-bis della L. 11 febbraio 1994, n. 109 e negli artt. 152-155 del
D.Lgs. n. 163 del 12 aprile 2006.
Ai fini dell'applicazione della normativa Iva il contratto nella sua
globalità rientra nel regime della rivalsa Iva (art. 18 del D.P.R. n.
633/1972).
Solo se il contratto di concessione è stipulato con concessionari-non
costruttori possono sorgere delle situazioni di possibile applicazione del
"reverse charge Iva".
Infatti in questi casi, in presenza di contratti di subappalto o d'opera
stipulati con gli imprenditori appaltatori dell'opera, si dovrà provvedere
ad emettere fatture ai sensi dell'art. 17, comma 6, del D.P.R. n. 633/1972,
con obbligo a carico del soggetto ricevente (impresa appaltatrice) di
procedere alla regolarizzazione mediante esposizione nel documento ricevuto
dell'Iva dovuta all'Erario.

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