1. La normativa
La L. 23 dicembre 1994, n. 724 introduceva una presunzione di non
operatività delle cosiddette società di comodo, determinando - salvo prova
contraria da parte del soggetto passivo d'imposta - un reddito minimo
fiscale, non inferiore alla somma di valori percentuali di alcune voci
dell'attivo patrimoniale (art. 30).
Si trattava di una deroga al principio della determinazione contabile
della base imponibile, mitigata dalla prova contraria extracontabile di non
conseguimento del reddito fiscale forfettariamente calcolato
Non era quello delle società di comodo l'unico esempio di determinazione
forfettaria del reddito fiscale come, ad esempio, i redditi fondiari delle
persone fisiche (artt. 28, 34 e 37 del Tuir, approvato con D.P.R. 22
dicembre 1986, n. 917), o il reddito basato su coefficienti presuntivi: il
cosiddetto redditometro delle persone fisiche (art. 38, comma 4, del D.P.R.
29 settembre 1973, n. 600) e, tuttavia, l'utilizzo delle società di comodo -
per la maggior parte del tipo di S.r.l. - era la risposta italiana alla
dismissione reale - non soltanto fiduciaria - di patrimoni, sull'esempio del
trust anglosassone.
La reazione del legislatore all'utilizzo delle società di comodo - con
l'introduzione del reddito basato su coefficienti presuntivi (art. 30) - non
pareva peraltro giustificata da disposizioni antielusive.
Queste, infatti, prevedono l'inopponibilità fiscale di operazioni
"diretti ad aggirare obblighi o divieti … e ad ottenere riduzioni di imposte
o rimborsi, altrimenti indebiti (art. 37-bis, comma 1, del D.P.R. n.
600/1973).
Le società di comodo non avevano, in realtà, lo scopo di aggirare
obblighi o divieti né di ottenere rimborsi indebiti; comunque, gli organi
accertatori potevano rettificare il reddito o la perdita dichiarata, con il
recupero di ricavi di competenza (art. 85, comma 2, del Tuir) e con il
disconoscimento di costi non inerenti (art. 109, comma 5, del Tuir) e
accertare operazioni attive Iva non dichiarate [artt. 2, comma 2, n. 5), e
3, comma 3, del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633] e disconoscere operazioni
passive Iva non inerenti (art. 19 del D.P.R. n. 633/1972).
In questo contesto, la scelta normativa di un reddito basato su
coefficienti presuntivi semplificava l'accertamento e garantiva un gettito
fiscale ma confliggeva con i principi dell'accertamento del reddito
d'impresa.
La reazione del legislatore non scoraggiava le società di comodo alle
quali veniva mantenuto il regime del rimborso e riporto Iva (art. 30, comma
4, del D.P.R. n. 633/1972), del suo utilizzo in compensazione di imposte
(art. 17 del D.Lgs. 9 luglio 1997, n. 241) e la sua cedibilità a terzi (art.
5 del D.L. 14 marzo 1988, n. 70).
Il D.L. 4 luglio 2006, n. 223 (convertito, con modificazioni, nella L.
n. 248 del 4 agosto 2006) modificava in aumento i coefficienti di
riferimento delle società di comodo e della base imponibile forfettaria e il
loro regime Iva.
A decorrere dal periodo d'imposta in corso alla data del 4 luglio 2006,
sono considerate di comodo le società di capitali e di persone e le stabili
organizzazioni di enti di ogni tipo non residenti, i cui ricavi e componenti
positivi di reddito - esclusi quelli straordinari - risultano inferiori
alla somma degli importi che risultano applicando:
a) il 2 per cento al valore delle partecipazioni finanziarie,
aumentato del valore dei crediti [art. 85, comma 1, lettere c), d) ed e),
del Tuir];
b) il 6 per cento al valore delle immobilizzazioni costituite da
terreni e fabbricati e da navi, escluse le unità da diporto, anche in
locazione finanziaria ;
c) il 15 per cento al valore delle altre immobilizzazioni di bilancio,
anche in locazione finanziaria.
Verificata la qualificazione di comodo - che si applica alla media dei
valori di bilancio dell'esercizio e dei due precedenti (art. 30) - la base
imponibile si presume non inferiore all'ammontare della somma degli importi
derivanti dall'applicazione, ai valori dell'ultimo bilancio, delle seguenti
percentuali:
a) l'1,5 per cento al valore delle partecipazioni finanziarie,
aumentato del valore dei crediti;
b) il 4,75 per cento al valore delle immobilizzazioni costituite da
terreni, fabbricati e navi, anche in locazione finanziaria;
c) il 12 per cento al valore delle altre immobilizzazioni di bilancio,
anche in locazione finanziaria .
L'inasprimento delle percentuali non risulterebbe così severo da
scoraggiare il ricorso alle società di comodo, con un apprezzabile
equilibrio tra aumento del carico tributario - anche ai fini Irap, come
disposto dall'art. 1, comma 109, lettera g), della Finanziaria 2007 - e
aumento delle entrate tributarie erariali.
L'equilibrio costi/benefici viene invece meno ai fini Iva.
Infatti il D.L. 4 luglio 2006, n. 223 prevede all'art. 35, comma 15,
lettera c):
a) l'esclusione del rimborso del credito Iva annuale, del suo utilizzo
in compensazione d'imposta e la cedibilità stessa del credito (art. 30,
comma 4);
b) la non scomputabilità del credito Iva, in presenza di operazioni
imponibili per un importo inferiore ai ricavi minimi determinati ai fini
delle imposte sul reddito per tre periodi d'imposta consecutivi (art. 30,
comma 4).
Insomma le società di comodo vengono sottratte al loro regime naturale:
sul versante delle imposte dirette, con l'attribuzione di un reddito minimo,
comunque assoggettato a imposta e sul versante dell'Iva con la loro
equiparazione al consumatore finale non imprenditore, con conseguente carico
dell'imposta.
Si propone, a questo punto, la legittimità della deroga, con l'abbandono
del principio della determinazione contabile del reddito d'impresa (art. 83
del Tuir) e del principio della neutralità dell'imposta di consumo
sull'attività d'impresa (art. 19 del D.P.R. n. 633/1972).
Infatti, la determinazione del reddito d'impresa è basata sulla
contabilità come segue.
Il D.P.R. 29 gennaio 1958, n. 645 - testo unico delle leggi sulle
imposte dirette - prevedeva l'accertamento analitico dei "redditi dei
soggetti tassabili in base al bilancio ... determinati sulla base delle
risultanze del bilancio e del conto profitti e perdite o del rendiconto"
(art. 119, comma 1, del D.P.R. n. 645/1958).
La Cassazione, Sez. I civ., 30 marzo 1971, n. 908 stabiliva l'obbligo
dell'ufficio di accertamento analitico del reddito, in presenza delle
scritture contabili, escludendo un accertamento sintetico astratto dalle
medesime; in altri termini, le scritture contabili d'impresa costringevano
l'ufficio a motivare analiticamente - provando la non inerenza e non
competenza o falsità dei dati contabili - un reddito diverso da quello
risultante dalle scritture.
La L. 9 ottobre 1971, n. 825 di delega per la riforma tributaria
confermava la determinazione del reddito d'impresa "... in armonia con i
principi della tassazione in base al bilancio ..." [art. 3, n. 2), della L.
n. 825/1971].
Il testo attuativo della delega stabiliva che "Il reddito d'impresa è
costituito dagli utili netti conseguiti nel periodo d'imposta, determinati
in base alle risultanze del conto dei profitti e delle perdite ..." (art.
52, comma 1, del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 597 per le persone fisiche
imprenditori e, con la medesima formulazione per le persone giuridiche, art.
5 del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 598).
L'identità della formula consente il rinvio alla relazione ministeriale
allo schema del reddito d'impresa dove viene affermato che "il reddito
d'impresa è quello costituito dagli utili netti determinati in base alle
risultanze del conto dei profitti e delle perdite, con le opportune
variazioni previste espressamente dalle norme fiscali ..." (relazione allo
schema dell'art. 52 del D.P.R. n. 597/1973).
Il vigente testo unico delle imposte sui redditi - D.P.R. 22 dicembre
1986, n. 917 - attua la delega della L. n. 825 dell'anno 1971 che prevede
"Il Governo della Repubblica è delegato ad emanare ... uno o più testi unici
concernenti le norme emanate in base alla presente legge, nonché quelle
rimaste in vigore per le medesime materie, apportando le modifiche
necessarie per il migliore coordinamento delle diverse disposizioni e per
eliminare ogni eventuale contrasto con i principi e i criteri direttivi
stabiliti dalla presente legge" (art. 17, comma 3, della L. 9 ottobre 1971,
n. 825) attenendosi alla determinazione del reddito in base alle risultanze
contabili di bilancio, dove il reddito d'impresa "è determinato apportando
all'utile o alla perdita risultante dal conto economico, relativo
all'esercizio chiuso nel periodo d'imposta ... le variazioni in aumento o in
diminuzione conseguenti all'applicazione dei criteri stabiliti nelle
successive disposizioni della presente sezione" (art. 83 del Tuir).La
relazione governativa al D.P.R. n. 917/1986 spiega che le variazioni in
aumento o in diminuzione "non sono intese a disciplinare la formazione del
conto economico invadendo la sfera di competenza della legge civile e dei
principi contabili; bensì a disciplinare la 'lettura' ai fini della
determinazione del reddito imponibile, e cioè a stabilire se, a quali
condizioni e in quali limiti minimi o massimi, i componenti dell'utile
d'esercizio presi in considerazione giocano il ruolo di componenti del
reddito d'impresa imponibile" (cfr. relazione governativa al D.P.R. n.
917/1986, art. 52, Determinazione del reddito di impresa).
La storia della determinazione fiscale del reddito d'impresa - siamo
partiti dal testo unico dell'anno 1958 - e le disposizioni della legge
delega dell'anno 1971 fino all'attuale testo di attuazione del principio
della delega (artt. 56 e 83 del Tuir) mantengono il principio della
determinazione del reddito sulle risultanze dei dati contabili d'impresa,
dove le variazioni in aumento o in diminuzione dalle risultanze del conto
economico seguono una logica fiscale ma non una diversa disciplina di
determinazione del reddito.
Il reddito d'impresa è uno solo - quello civilistico - che viene
modificato dal legislatore per determinare la base imponibile dell'imposta:
tali modifiche non costituiscono diverse regole di contabilizzazione ma,
piuttosto, una loro diversa utilizzazione, con lo scopo di anticipare,
posticipare, massimizzare o ridurre il reddito d'impresa, ovvero di
stabilire se, a quali condizioni e in quali limiti i componenti del reddito
determinano la base imponibile d'imposta .
In questo contesto, la disciplina fiscale delle società di comodo che
impone un reddito minimo disancorato dalla contabilità del conto economico e
riferito alle sole grandezze dello stato patrimoniale, non pare rispettosa
del principio dell'imposta sulle risultanze contabili, andando a colpire un
reddito non determinato con "le variazioni in aumento o in diminuzione
conseguenti all'applicazione dei criteri stabiliti ..." (art. 83, comma 1,
del Tuir).
Si potrebbe argomentare che il legislatore ha individuato nelle società
di comodo una capacità contributiva particolare: nondimeno, non si potrebbe
giustificare la determinazione di tale particolare capacità contributiva con
un reddito d'impresa astratto dai dati contabili di riferimento, in
violazione del principio costante - contenuto già nel testo unico dell'anno
1958 - della determinazione della base imponibile sui dati contabili del
conto economico d'impresa.
Si potrebbe ugualmente sostenere che il legislatore - nel testo vigente
prima delle modifiche del mese di luglio 2006 - ha previsto che il reddito
minimo delle società di comodo poteva essere contestato, fornendo una prova
contraria di oggettiva impossibilità di conseguimento del reddito minimo
presunto (art. 30, comma 1, della L. 23 dicembre 1994, n. 724) e tuttavia
tale prova contraria "... non poteva consistere nella sola corrispondenza
alle scritture contabili o alle risultanze di bilancio del minor reddito
asserito, anche se tale eliminazione non ha il significato di fare assurgere
a elementi di prova i dati emergenti dalla contabilità" .
Nella formulazione aggiornata, non si tratta di provare alcunché -
tantomeno contabilmente - ma di sottoporre al test dell'interpello le
situazioni disapplicative del reddito minimo [comma 4-bis dell'art. 30
aggiunto dell'art. 35, comma 15, lettera d), del D.L. 4 luglio 2006, n. 223,
modificato con l'art. 1, comma 109, lettera h), della Finanziaria 2007].
Si tratta di una presunzione legale (art. 2728 del codice civile)
contrastabile non più con una prova contraria autocertificativa - come era
con la formulazione originaria dell'art. 30 della L. n. 724/1994 confermata
dal D.L. 4 luglio 2006, n. 223 - ma con un interpello disapplicativo alla
Direzione regionale delle Entrate competente per territorio.
Oggi, infatti, l'art. 30 della L. n. 724/1994 non prevede la prova
contraria ma solo l'interpello disapplicativo (art. 30, comma 4-bis).
Il test prevede la disapplicazione del reddito minimo quando:
a) l'utilizzo della società di comodo non è volto ad aggirare
limitazioni fiscali alla deduzione e detrazione di costi o di crediti
d'imposta o altre posizioni soggettive, altrimenti ammesse dall'ordinamento
tributario (art. 37-bis, comma 8, del D.P.R. n. 600/1973), e
b) "In presenza di oggettive situazioni che hanno reso impossibile il
conseguimento dei ricavi ... nonché del reddito ..." minimo (art. 30, comma
4-bis).
La disapplicazione sub a), in realtà, è contraddittoria, non potendo il
legislatore fiscale escludere un'attività d'impresa sotto forma di società,
quando questa, di per sé, non è volta ad aggirare alcuna limitazione fiscale
(e, infatti, la norma antielusiva dell'art. 37-bis del D.P.R. n. 600/1973
non fa riferimento alle società di comodo).
La disapplicazione sub b) è ugualmente contraddittoria, quando richiede
la prova di oggettive situazioni impeditive di ricavi minimi.
La contraddittorietà è la seguente: da una parte, si consente l'utilizzo
di società con reddito d'impresa - e non potrebbe essere diversamente,
perché la società, di per sé, non è mai di comodo, salvo pretenderne la
simulazione: ma la legge non arriva a tanto - e, da altra, si attribuisce
loro un reddito minimo dove le oggettive situazioni di impossibilità di
conseguimento non possono essere tali, perché soggettive delle società di
riferimento .
Insomma, la natura della società come soggetto produttivo di reddito
d'impresa e il principio di determinazione contabile del reddito d'impresa
parrebbero delegittimare l'attribuzione di un reddito minimo extracontabile
ad un soggetto il cui reddito fiscale è, per principio, determinato sulle
risultanze di bilancio.
In altri termini, la norma impone un reddito minimo contro l'evidenza
del dato contabile che lo stesso ordinamento individua come determinante la
base imponibile, di talché la presunzione di un reddito minimo è in
contrasto con il sistema.
Infatti, per giustificarla, occorrerebbe disapplicare il principio della
contabilità, ovvero il sistema di determinazione del reddito d'impresa in
base a bilancio.
Ma, transeat, si potrebbe convivere con il reddito forfettario
determinato dalla deroga ai criteri di determinazione del reddito d'impresa.
La norma pare invece avere ecceduto sul versante dell'imposta Iva.
Infatti, l'esclusione del regime del credito Iva annuale - rimborso e
cessione - e la sua non scomputabilità nell'ipotesi di non raggiungimento di
ricavi minimi, addebitano l'imposta alle società di comodo, come se queste
fossero il consumatore finale che le società di comodo non sono .
Le società di comodo sono imprese a tutti gli effetti e, come tali, sono
soggette alle regole dell'Iva, ovvero all'emissione delle fatture attive con
addebito o meno dell'Iva e beneficiano della deduzione Iva sugli acquisti,
con diritto all'utilizzo dell'eccedenza dell'imposta a credito.
L'esclusione di tale utilizzo viola un diritto riconosciuto alle imprese
come tali ed è irrispettoso della struttura del tributo.
La legge delega del 9 ottobre 1971, n. 825, con l'istituzione
dell'imposta sul valore aggiunto (Iva) e la contemporanea abolizione
dell'imposta generale sull'entrata (Ige) stabilisce il principio della
detrazione dell'imposta sul valore aggiunto "assolta dal soggetto" - impresa
- "o a lui addebitata in dipendenza di atti relativi alla produzione e al
commercio di beni e di servizi imponibili con le eccezioni necessarie per
prevenire evasioni" [art. 5, n. 6)] e invita il legislatore delegato a
"predisporre un congegno atto a snellire e facilitare i rimborsi del credito
di imposta sul valore aggiunto" [art. 5, n. 10)] oltre all'obbligo del
contribuente di rivalsa dell'imposta nei confronti del cessionario del bene
o dell'utilizzatore del servizio (art. 5, n. 7)].
L'introduzione della società di comodo con l'art. 30 della L. 23
dicembre 1994, n. 724 non aveva interessato l'Iva, verosimilmente per non
scontrarsi con i principi comunitari e della legge delega.
Il D.L. 4 luglio 2006, n. 223 - con l'art. 35, comma 15 - ha invece
riformulato l'art. 30 della L. n. 724/1994, non esitando a scontrarsi con i
principi comunitari e della legge delega, con il risultato che qui
osserviamo, ovvero:
a) la violazione del principio della detrazione dell'imposta sul
valore aggiunto [art. 5, n. 6), della L. n. 825/1971];
b) la violazione del diritto al rimborso del credito d'imposta [art.
5, n. 10), della L. n. 825/1971].
Insomma, l'introduzione del tipo societario fiscale di società di
comodo, in realtà, fa comodo all'Erario, perché continua a servirsi di tali
società per la riscossione dell'imposta Iva e, al tempo stesso, nega
loro i diritti riconosciuti all'imprenditore Iva (in particolare, il diritto
al rimborso e allo scomputo del credito: art. 30 del D.P.R. n. 633/1972).
Invece, l'ufficio ha il potere di accertare l'interposizione fittizia
della società di comodo, quando questa appaia impresa ed in realtà sia
comunione (art. 37, comma 3, del D.P.R. n. 600/1973) e dispone dei poteri di
accertamento, controllo e rettifica (artt. 31 e seguenti del D.P.R. n.
600/1973 per le imposte dirette e artt. 51 e seguenti del D.P.R. n. 633/1972
per l'imposta Iva) con riguardo, per quanto qui interessa,
all'individuazione di ricavi non dichiarati, perché destinati a finalità
estranee all'esercizio dell'impresa [artt. 85, comma 2, del Tuir e artt. 2,
comma 2, n. 5), e 3, comma 3, del D.P.R. n. 633/1972] e di costi non di
competenza dell'impresa (artt. 109, comma 5, del Tuir e 19, comma 1, del
D.P.R. n. 633/1972).
Non possiamo accettare l'esclusione del rimborso e dello scomputo Iva
riferiti a società non interposte che hanno e dovrebbero mantenere i diritti
d'impresa; del resto, la legge delega n. 825 dell'anno 1971 stabilisce il
principio della detrazione dell'imposta Iva salve "... le eccezioni
necessarie per prevenire evasioni ..." [art. 5, n. 6)] e le società di
comodo, di per sé, non costituiscono imprese fittizie, non giustificandosi
l'esclusione del rimborso e dello scomputo Iva in prevenzione di
un'inesistente e non accertata evasione.
Le società di comodo svolgono insomma un'attività d'impresa soggetta ad
Iva (art. 1 del D.P.R. n. 633/1972) e non rientrano tra i soggetti senza
scopo di lucro esenti da imposta (artt. 15 e 26 del D.Lgs. 4 dicembre 1997,
n. 460) confermandosi la contrarietà della norma ai principi dell'imposta
Iva.
2. Lo svincolo dai limiti imposti alle società di comodo
La Finanziaria 2007 (L. 27 dicembre 2006, n. 296) offre alle società di
comodo la possibilità di svincolarsi dai limiti imposti, con lo scioglimento
o la trasformazione in società semplice, da deliberare entro il 31 maggio
2007, e, quanto allo scioglimento, da attuare entro un anno dalla delibera
(art. 1, comma 111).
Il ricorso allo scioglimento o alla trasformazione viene agevolato come
segue.
A) Determinazione del reddito riferita ai valori normali dei beni d'impresa
1) Nel caso di scioglimento, il reddito d'impresa tra l'inizio e la chiusura
della liquidazione è determinato sulla base di apposito conto economico
(art. 1, comma 112).
Le cessioni a titolo oneroso e le assegnazioni ai soci "si considerano
effettuati ad un valore non inferiore al valore normale dei beni ceduti o
assegnati ..." (art. 1, comma 114).
Il valore normale dei beni immobili ceduti a titolo oneroso o assegnati
ai soci è quello forfettario determinato ai fini dell'imposta di registro
(art. 52 del D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131 e art. 12 del D.L. 14 marzo 1988,
n. 70), senza ulteriori accertamenti di valore e quindi di componenti
positivi di reddito, come altrimenti sarebbe nel caso di liquidazione
ordinaria (art. 182 del Tuir), dove l'ufficio dispone dei normali poteri di
accertamento, controllo e rettifica ai fini delle imposte dirette [artt. 31
e seguenti del D.P.R. 600/1973 ].
Nulla si dice dei poteri di accertamento, controllo e rettifica ai fini
dell'imposta Iva (artt. 51 e seguenti del D.P.R. n. 633/1972): tuttavia
sarebbe irragionevole rettificare ai fini Iva il valore normale degli
immobili valido ai fini dell'imposta sul reddito, talché si può affermare
che il valore normale di cessione dei beni immobili a titolo oneroso o di
assegnazione ai soci determinato forfettariamente con le regole dell'imposta
di registro è insuscettibile di accertamento ai fini dell'imposta sul
reddito (questo la legge dispone con l'art. 1, comma 114) e dell'imposta Iva
(questo la legge non dispone e tuttavia è ricavabile da un'interpretazione
analogica del testo legislativo).
Questa conclusione risulterebbe confermata - seppure indirettamente -
dalla circolare n. 11/E del 16 febbraio 2007 (in "il fisco" n. 8/2007,
fascicolo n. 2, pag. 1088).
In relazione ai poteri di accertamento dei corrispettivi delle vendite
di immobili, l'Agenzia delle Entrate risponde "L'art. 35, comma 2, del D.L.
4 luglio 2006, n. 223 prevede che, per le cessioni aventi ad oggetto beni
immobili, la prova dell'esistenza di operazioni imponibili per ammontare
superiore a quello indicato in dichiarazione possa essere validamente
desunta dalla differenza tra il valore normale dei beni e il corrispettivo
dichiarato …" (circolare 16 febbraio 2007, n. 11/E, punto 12.4,
"Accertamenti sulle vendite immobiliari").
Consegue che i normali poteri di accertamento delle vendite immobiliari,
con eventuale rettifica dei ricavi ai fini dell'imposta sul reddito (art. 39
del D.P.R. n. 600/1973) e dell'imposta Iva (art. 54 del D.P.R. n. 633/1972)
non si applicano alle cessioni a titolo oneroso e alle assegnazioni ai soci
di beni immobili nel corso della liquidazione delle società di comodo,
sempre che ne venga fatta richiesta, a pena di decadenza, nella
dichiarazione dei redditi del periodo d'imposta anteriore allo scioglimento
[art. 1, comma 115].
La neutralizzazione dei poteri di accertamento, controllo e rettifica
prevista per le cessioni a titolo oneroso e gli atti di assegnazione di beni
immobili (art. 1, comma 114) non si applica ai beni ceduti o assegnati di
diversa natura (ad esempio, partecipazioni finanziarie e beni mobili) ai
quali continua ad applicarsi l'accertamento del valore normale di cessione o
assegnazione (art. 85, comma 2, del Tuir) e, in genere, in rettifica (art.
54 del D.P.R. n. 633/1972).
2) Nel caso di trasformazione in società semplice, il reddito d'impresa non
è determinato in base alle risultanze di apposito conto economico, come
altrimenti stabilito per la trasformazione di società tassabili in base a
bilancio in società semplici (art. 170, comma 2, del Tuir).
Infatti il reddito d'impresa della società che si trasforma in società
semplice è determinato sulla differenza "tra il valore normale dei beni
posseduti all'atto della trasformazione ed il loro valore fiscalmente
riconosciuto …" (art. 1, comma 112).
Rileva quindi, extracontabilmente, la differenza tra valore normale dei
beni e loro valore fiscale, a prescindere dagli altri eventuali componenti
positivi e negativi di reddito, essendo la base imponibile determinata dalle
sole differenze di valore.
Il valore normale è determinato con il metodo forfettario dell'imposta
di registro per i beni immobili - questo la legge non dice e tuttavia non si
giustifica un diverso trattamento degli immobili ceduti o assegnati con lo
scioglimento e degli immobili che, invece, transitano da un'organizzazione
societaria di capitali in un'organizzazione economica di società semplice -
e con i criteri di normalità di cui all'art. 9 del Tuir per gli altri beni.
La norma non prevede - espressamente - la non imponibilità Iva dei
trasferimenti dei beni alla società semplice.
Questa circostanza ha consentito all'Agenzia delle Entrate di ritenere
applicabile l'Iva sulla base di un presunto autoconsumo o, comunque, di una
destinazione estranea all'impresa .
La risposta della circolare non convince: la destinazione a finalità
estranee all'impresa è evidente nello scioglimento dove, infatti, è prevista
espressamente l'esclusione Iva (art. 1, comma 116).
Invece la trasformazione non è un autoconsumo, rimanendo il bene in
un'organizzazione societaria con attività economica, quale la società
semplice ed è, come tale, soggetto Iva [art. 4, comma 2, n. 2), del D.P.R.
n. 633/1972].
Non si può, di conseguenza, ritenere che la trasformazione in società
semplice costituisca un'operazione imponibile ai sensi dell'art. 2, comma 2,
n. 5), del D.P.R. n. 633/1972.
B) Imposta sostitutiva delle imposte sul reddito e dell'Irap, con l'aliquota
del 25 per cento (art. 1, comma 112)
C) Riduzione delle imposte di registro, ipotecaria e catastale
Nel caso di scioglimento, le assegnazioni dei beni ai soci sono soggette
all'imposta di registro dell'1 per cento e alle imposte ipotecaria e
catastale in misura fissa (art. 1, comma 116).
Nel caso di trasformazione, le imposte di registro, ipotecaria e
catastale, si applicano in misura fissa (art. 11 della Tariffa, Parte Prima,
del D.P.R. n. 131/1986).
D) Non applicazione del regime sulle società di comodo per il periodo
d'imposta precedente lo scioglimento o la trasformazione
Infatti per il periodo d'imposta anteriore allo scioglimento o alla
trasformazione "non si applicano le disposizioni dell'articolo 30 della
legge 23 dicembre 1994, n. 724, e successive modificazioni" (art. 1, comma
115).
Consegue che l'esclusione del rimborso o comunque dell'utilizzo del
credito Iva che il D.L. 4 luglio 2006, n. 223 aveva introdotto (art. 35,
comma 15) non si applica alle società di comodo che entro il 31 maggio 2007
deliberano lo scioglimento o la trasformazione in società semplici.
In questo contesto, il contribuente ha la scelta tra:
a) mantenimento della società;
b) scioglimento della società;
c) trasformazione in società semplice.
a) Mantenimento della società
La base imponibile è determinata dall'applicazione delle percentuali
dell'1,5 per cento - 4,75 per cento e 12 per cento, rispettivamente, agli
strumenti finanziari [art. 85, comma 1, lettere c), d) ed e), del Tuir] - ai
beni immobili e al valore complessivo delle altre immobilizzazioni di
bilancio.
Il mantenimento della società di comodo esclude il rimborso del credito
Iva e lo scomputo dell'imposta (art. 30, comma 4, della L. 23 dicembre 1994,
n. 724, come sostituito dall'art. 35, comma 15, del D.L. 4 luglio 2006, n.
223).
Nella generalità dei casi, il mantenimento della società sarà
determinato dalla previsione di superamento del test di operatività di cui
all'art. 30, comma 1, della L. 23 dicembre 1994, n. 724, tale da consentire
la determinazione effettiva del reddito imponibile e il recupero dell'Iva.
b) Scioglimento della società
Dovrebbe essere la scelta di coloro che - negli anni '70 - per
incertezze del quadro politico nazionale e - negli anni successivi - per la
moda di interposizione di un soggetto societario alla proprietà diretta,
anche in relazione all'imposta di successione - hanno intestato beni
personali, generalmente immobili, a società di comodo.
Lo scioglimento della società, con l'imposta sostitutiva del 25 per
cento calcolata su una base imponibile inferiore alle plusvalenze reali,
eliminerebbe l'interposizione societaria - con eliminazione dei costi
operativi, amministrativi e fiscali - restituendo i beni ai loro veri
proprietari, senza l'incombenza dell'imposta di successione, oggi
reintrodotta in misura mitigata.
Questa dovrebbe essere la scelta di coloro che intendono riappropriarsi
dei beni intestati alla società di comodo, pagando il balzello - è vero -
dell'imposta sostitutiva ma evitando i costi di una struttura societaria
adottata per timori risultati successivamente infondati.
c) Trasformazione in società semplice
È la scelta più tecnica.
Infatti mantiene l'interposizione societaria, evitando però le imposte
sulle società, con l'assoggettazione alle più miti imposte sul reddito
imputato alle persone fisiche (art. 5 del Tuir).
I conferimenti e/o le intestazioni societarie già effettuati in sede di
costituzione della società di comodo vengono mantenuti nella società
semplice, che assolve e sostituisce la funzione organizzativa della
proprietà individuale.
La società semplice - quale ente intestatario dei beni - consente la
gestione societaria del patrimonio intestato e la variazione della compagine
sociale, ovvero offre una flessibilità operativa forse maggiore del trust
anglosassone.
I riflessi tributari sono altrettanto interessanti, come segue:
- ripartizione del reddito ai soci, con conseguente riduzione
dell'aliquota marginale dell'imposta personale (artt. 2262 del codice civile
e 5 del Tuir);
- applicazione dell'imposta di successione - ad esempio del 4 per
cento - sul valore della quota, in base alla situazione patrimoniale della
società alla data dell'apertura della successione [artt. 2289 del codice
civile e 2-bis, della Tariffa, Parte Prima, del D.P.R. 26 aprile 1986, n.
131, inserito dall'art. 6, comma 4, del D.L. 3 ottobre n. 262, e non
confermato dalla legge di conversione 24 novembre 2006, n. 286];
- applicazione dell'imposta sostitutiva sulle plusvalenze di cessione
delle quote non qualificate nella società (artt. 68 del Tuir e 5 del D.Lgs.
21 novembre 1997, n. 461).
La società semplice non è soggetta all'iscrizione nel Registro delle
imprese, in quanto non esercita un'attività commerciale (art. 2200 del
codice civile); nondimeno è una società per l'esercizio di un'attività (art.
2247 del codice civile) che pur non qualificandosi come reddito d'impresa è
suscettible di un'attività economica rilevante ai fini dell'imposta Iva.
La società semplice non è titolare di reddito d'impresa neanche nella
categoria di reddito diverso - che infatti fa riferimento al reddito
d'impresa (conseguito da imprese commerciali): art. 67 del Tuir - e,
tuttavia, è soggetto Iva - l'art. 1 del D.P.R. n. 633/1972 si riferisce alle
imprese, in genere, anche diverse dalle imprese commerciali (12) - e, come
tale, quando eserciti un'attività economica, ha accesso al rimborso e allo
scomputo del credito Iva annuale .
La trasformazione in società semplice è conveniente anche in previsione
dell'alienazione dei beni patrimoniali ad essa intestati.
Infatti la trasformazione da un tipo societario ad altro non comporta il
trasferimento del bene patrimoniale intestato, talché la maturazione del
periodo quinquennale di possesso per l'esclusione del reddito diverso
riferito alla c/vendita di immobili [art. 67, comma 1, lettera b), del Tuir]
decorre dalla data di intestazione dell'immobile alla (già) società di
comodo e non alla data della trasformazione della medesima in società
semplice .
Nell'ipotesi che la società di comodo sia intestataria di un immobile
acquistato da oltre un quinquennio e che si intenda alienare detto immobile,
la trasformazione della società di comodo in società semplice, con il
passaggio dal regime del reddito d'impresa al regime del reddito diverso,
consentirà di evitare l'imposta sulle plusvalenze d'impresa, altrimenti
dovuta dalla società di comodo e, comunque, di evitare l'imposta sul reddito
forfettario previsto per la società di comodo.
Abbiamo scritto sopra che la trasformazione della società di comodo in
società semplice è una scelta tecnica rispetto all'alternativa dello
scioglimento e tuttavia vantaggiosa per i motivi sopra individuati che qui
si riassumono.
Quanto al passato:
1) recupero del credito Iva risultante dalla dichiarazione annuale
riferita all'anno 2006 ;
2) esclusione del reddito forfettario del periodo d'imposta in essere
al 4 luglio 2006, con riporto delle perdite d'impresa di precedenti esercizi
(art. 8 del Tuir).
Quanto al futuro:
3) applicazione dell'imposta sostitutiva del 25 per cento sulla
differenza tra il valore normale dei beni posseduti all'atto della
trasformazione ed il loro valore fiscale (in generale, per il periodo dal 1°
gennaio 2007 alla data della trasformazione);
4) trasferimento dal regime d'imposta delle persone giuridiche al
regime d'imposta delle persone fisiche, a partire dalla data della
trasformazione;
5) mantenimento di una struttura societaria non commerciale, con
inclusione del reddito d'impresa eventualmente conseguito;
6) conservazione del regime normale Iva, con diritto al rimborso del
credito annuale Iva e al suo utilizzo in compensazione.